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案例分析 ——不具有騙取國(guó)家稅款故意不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票案

一、案情簡(jiǎn)介

（一）案件事實(shí)

       1998年，安徽省宿州市機(jī)械電子有限公司（簡(jiǎn)稱“宿州電子”）從河南省云陽(yáng)鋼鐵總廠（簡(jiǎn)稱“云陽(yáng)鋼鐵”）采購(gòu)一批材料，但云陽(yáng)鋼鐵一直拖欠宿州電子的增值稅專用發(fā)票沒有開具。1999年，宿州電子總經(jīng)理崔孝仁為了平衡公司賬目于1999年初找到山西省孝義市曙光洗煤焦化廠廠長(zhǎng)李積成，讓李積成為其開具增值稅專用發(fā)票。李積成伙同季玉蘭以“山西省臨汾物資局津臨公司”名義與宿州電子簽訂一份購(gòu)5000噸生鐵的假工礦產(chǎn)品購(gòu)銷合同。1999年4月，李積成按照崔孝仁的要求先后兩次來(lái)到宿州將山西省增值稅專用發(fā)票10張（每張均載明購(gòu)生鐵500噸，價(jià)稅款644000元，稅款93572.65元）交給崔孝仁。崔孝仁取得上述10張發(fā)票后均向宿州市國(guó)稅局申報(bào)抵扣。

       2002年3月，崔孝仁因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被刑事拘留，后本案由當(dāng)?shù)貦z查機(jī)關(guān)提起公訴。

（二）一審判決

       宿州市甬橋區(qū)人民法院（簡(jiǎn)稱“一審法院”）對(duì)本案進(jìn)行了審理，并于2002年6月23日作出一審判決：被告單位宿州電子及其法定代表人崔孝仁違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，讓他人為其虛開增值稅專用發(fā)票用以申報(bào)抵扣稅款，數(shù)額巨大；被告人崔孝仁作為單位直接負(fù)責(zé)的主管3人員，為單位利益以單位名義實(shí)施上述行為，已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判決崔孝仁犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑10年。

（三）二審判決

        一審判決后，崔孝仁不服判決提起上訴。宿州市中級(jí)人民法院（簡(jiǎn)稱“二審法院”）于2003年9月審理此案。

       二審法院經(jīng)審理認(rèn)為，崔孝仁為達(dá)到平衡賬目的目的，在與山西省臨汾物資局津臨公司無(wú)生鐵業(yè)務(wù)的情況下，讓李積成為其開具增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)屬于讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。但是本罪的構(gòu)成要件規(guī)定，其主觀方面表現(xiàn)為直接故意，即行為人不但明知自己在虛開增值稅專用發(fā)票，而且還明知這種虛開行為可能導(dǎo)致國(guó)家稅款的減少、流失；行為人一般都具有獲取非法經(jīng)濟(jì)利益，騙取抵扣稅款的目的。但從本案看，崔孝仁主觀上不具有通過虛開增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的直接故意。從崔孝仁多次供述及其他證據(jù)來(lái)看，云陽(yáng)鋼鐵等多家單位確實(shí)存在拖欠崔孝仁所在公司增值稅專用發(fā)票的情況，而且這些單位所欠稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過已開具并抵扣的稅款。另外從1999年4月至案發(fā)三年的時(shí)間內(nèi)，崔孝仁所在公司沒有讓云陽(yáng)鋼鐵等單位為其再開具增值稅專用發(fā)票。因此，崔孝仁不具備騙取國(guó)家稅款的故意，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

      二審法院最終認(rèn)定一審法院認(rèn)定崔孝仁及其單位的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的定性錯(cuò)誤，依法應(yīng)予糾正，判決撤銷一審判決，崔孝仁及其所在單位無(wú)罪。

二、案情焦點(diǎn)

（一）宿州電子使用虛假增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為是否違法？違反什么法律？

（二）宿州電子使用虛假增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為是否觸犯虛開增值稅專用發(fā)票罪？一審法院與二審法院的判決是否合法合理？

（三）虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定要件？

三、案件分析

（一）宿州電子使用虛假增值稅專用發(fā)票抵扣稅款違法，應(yīng)承擔(dān)稅務(wù)行政違法責(zé)任

       本案中宿州電子違法使用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款違反行政法規(guī)的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第587號(hào)）第二十二條規(guī)定：“開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！?

        第三十七條規(guī)定：“違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬(wàn)元以下的，可以并處5萬(wàn)元以下的罰款；虛開金額超過1萬(wàn)元的，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?

      上述條款規(guī)定了虛開發(fā)票行為的構(gòu)成及違法責(zé)任，即行為人在客觀上實(shí)施了為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票的行為，且其在主觀上明知所開具的發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不相符的，構(gòu)成虛開發(fā)票，應(yīng)承擔(dān)沒收違法所得、罰款等行政違法責(zé)任。

      本案中宿州電子通過與津臨公司簽訂虛假購(gòu)銷合同的方式讓李積成的津臨公司為宿州電子開具增值稅專用發(fā)票，其行為已經(jīng)違反了發(fā)票管理辦法的規(guī)定，并且宿州電子主管上也明知所開具的發(fā)票與實(shí)際不相符屬于發(fā)票管理辦法規(guī)定的虛開發(fā)票違法行為，所以符合違法要件。應(yīng)根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十七條之規(guī)定承擔(dān)沒收違法所得、相應(yīng)罰款的違法責(zé)任。

（二）宿州電子不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

       在本案中，崔孝仁讓他人為自己開具虛假的增值稅專用發(fā)票的行為完全符合《中華人民共和國(guó)刑法》第205條第二百零五條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。

       虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”

      《最高人民法院關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋＝對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為的解釋：“一、根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：（1）沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；”

       單從刑法第205條條文上的理解，就會(huì)得出只要行為人實(shí)施了虛開增值稅發(fā)票的行為，不管其主觀意圖是為了偷稅、騙稅或其他目的，客觀行為上是否已經(jīng)完成了騙稅或抵扣稅款的行為，都構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪。持此觀點(diǎn)是對(duì)“虛開”行為屬于行為犯的一種簡(jiǎn)單的字面上的理解。而一審法院也是據(jù)此對(duì)案件進(jìn)行審判。

       刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪，虛開增值稅發(fā)票犯罪是否以行為人具有非法占有稅款為目的主觀意圖并無(wú)明文規(guī)定。從二審法院的判決來(lái)看，二審法院認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是直接故意犯罪，要求行為人具有明知與真實(shí)交易情況不符仍開具發(fā)票以及騙取國(guó)家稅款的直接故意，行為人崔孝仁不具備騙取國(guó)家稅款的直接故意，因而不構(gòu)成本罪。

      二審法院主要從以下三個(gè)方面來(lái)論證被告人不具有騙取國(guó)家稅款的故意：

      1．云陽(yáng)鋼鐵與宿州電子之間確實(shí)存在真實(shí)的交易，且宿州電子未取得增值稅專用發(fā)票

      在本案中，宿州電子作為購(gòu)貨方，其銷貨單位云陽(yáng)鋼鐵等企業(yè)一直拖欠增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致宿州電子實(shí)際上存在大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法憑票抵扣。

       2．宿州電子違法取得的增值稅專用發(fā)票金額遠(yuǎn)小于其應(yīng)取得的增值稅專用發(fā)票金額

       崔孝仁讓他人為宿州電子虛開的增值稅專用發(fā)票的稅款金額為93萬(wàn)余元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于宿州電子應(yīng)當(dāng)從云陽(yáng)鋼鐵等多家單位取得的增值稅專用發(fā)票上記載的稅額。該違法行為不具有騙取國(guó)家稅款的故意以及行為。

      3．崔孝仁沒有重復(fù)開票的故意

      崔孝仁取得津臨公司開具的增值稅專用發(fā)票后，并沒有繼續(xù)要求云陽(yáng)鋼鐵等銷貨單位再行向宿州電子重復(fù)開具增值稅專用發(fā)票，表明崔孝仁并無(wú)多抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的故意。

       從上述三個(gè)方面可知，宿州電子違規(guī)取得增值稅專用發(fā)票僅出于抵扣其應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣脑鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅額的目的。也就是說(shuō)宿州電子并未認(rèn)識(shí)到其行為會(huì)造成騙取國(guó)家稅款的結(jié)果，并且未積極追求這一結(jié)果的發(fā)生。因此，崔孝仁不具備騙取國(guó)家稅款的故意，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因而筆者認(rèn)為一審法院的判決缺乏法律支持，二審法院的審理結(jié)果合理合法。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定應(yīng)考慮主觀與客觀要件

       虛開增值稅發(fā)票罪是僅僅理解為實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為就可以入罪，還是需要參考行為人是否具有非法占有稅款為目的主觀意圖，以及行為人是否在客觀上通過虛開增值稅的行為獲利而使得國(guó)家稅收流失。對(duì)于這個(gè)問題，我們可以參考以下學(xué)者的觀點(diǎn)：

      1．行為人主觀上需要具有非法占有為目的意圖

       張明楷教授認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯，司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)判斷是否具有騙取國(guó)家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國(guó)家稅款的可能性，則不宜認(rèn)定為本罪。[1]例如，甲、乙雙方以相同數(shù)額相互為對(duì)方虛開增值稅發(fā)票，并且已按規(guī)定繳納稅款，不具有騙取國(guó)家稅款的主觀目的與現(xiàn)實(shí)可能的，不宜認(rèn)定本罪。再如，代開的發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相對(duì)應(yīng)，沒有而且不可能騙取國(guó)家稅款的，也不宜認(rèn)定為本罪。

       2002年6月4日，最高人民法院副院長(zhǎng)劉家琛在重慶召開的全國(guó)法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)上的講話中指出：刑法第205條雖然沒有規(guī)定目的犯的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款的目的。

       2000年12月28日上海高級(jí)法院第二次刑庭庭長(zhǎng)會(huì)議，最終作出了《關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問題的意見》，該意見對(duì)虛開增值稅發(fā)票罪的認(rèn)定要求行為人在主觀上必須有騙取增值稅的目的。

       該《意見》明確：“認(rèn)定本罪，還必須查明或證實(shí)虛開行為在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國(guó)家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性…… 如果缺少這一實(shí)質(zhì)特征（即虛開以后如實(shí)申報(bào)繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒有通過虛開增值稅專用發(fā)票的手段達(dá)到偷逃國(guó)家稅款的非法目的，客觀上也沒有實(shí)際侵害國(guó)家的稅收征管制度。因?yàn)橹饔^和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪?！币虼?，可以肯定的是上海市的各級(jí)法院均認(rèn)為虛開增值稅發(fā)票罪主觀上必須有騙取增值稅的目的和故意。

       2. 行為人主觀上當(dāng)以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上造成國(guó)家稅款流失

       最高人民法院專家法官高憬宏、楊萬(wàn)明認(rèn)為：實(shí)踐中，虛開增值稅專用發(fā)票案件的情況較為復(fù)雜，取證比較困難，需要仔細(xì)甄別、準(zhǔn)確認(rèn)定。一般說(shuō)來(lái)，對(duì)于為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對(duì)開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票等行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。無(wú)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為人既為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按其中虛開數(shù)額較大的一項(xiàng)計(jì)算其虛開的數(shù)額，按銷項(xiàng)受票人已經(jīng)實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國(guó)家激納的稅款和退賠的款項(xiàng)，認(rèn)定其給國(guó)家造成損失的數(shù)額。[2]

       最高人民法院?？饲ü僮摹短撻_增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問題》認(rèn)為對(duì)于不具有社會(huì)危害性的虛開增值稅專用發(fā)票行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。[3]所謂目的性限縮的解釋方法，是基于規(guī)范意旨的考慮，依法律規(guī)范調(diào)整的目的或其意義脈絡(luò)，將依法律條文已被涵蓋的案型排除在原系爭(zhēng)適用的規(guī)范外。刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或?yàn)樗送堤印Ⅱ_取國(guó)家稅款虛開增值稅專用發(fā)票的行為。因此，對(duì)于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

      2004年11月24日至27日最高人民法院在蘇州市召開的全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)上傾向性意見認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

      從會(huì)議討論得最為熱烈的關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)問題上，其一是關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體問題。傾向性觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國(guó)家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國(guó)家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國(guó)家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一般的行政違法行為。其二是關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的性質(zhì)問題。主流觀點(diǎn)認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

四、結(jié)論

       綜上，陳興良教授、張明楷教授的文章、最高人民法院資深法官、原副院長(zhǎng)都在不斷的重復(fù)這樣的一個(gè)觀點(diǎn)：虛開增值稅發(fā)票罪須以行為人主觀上必須要有騙取國(guó)家增值稅的目的，如未造成國(guó)家稅收損失的，不構(gòu)成此罪。人民法院都以追求統(tǒng)一尺度評(píng)價(jià)刑事犯罪，以實(shí)現(xiàn)法律面前人人平等，最高法院定期的公布一些疑難、典型案例的目的，各個(gè)地方的高級(jí)法院出臺(tái)的一些“內(nèi)部意見”、“會(huì)議紀(jì)要”無(wú)非就是追求實(shí)現(xiàn)刑法的統(tǒng)一評(píng)價(jià)，特別是最高法公布的典型案例對(duì)指導(dǎo)各地法院審判工作具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

       因此，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處的處理意見應(yīng)成為各地法院審理此類案件參考標(biāo)準(zhǔn)。