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論我國“營改增”稅制改革
論我國“營改增”稅制改革
——以稅收公平原則為視角
【摘要】稅收公平原則是我國進行稅制改革的基本價值追求。本文針對在我國逐步開展的“營改增”試點工作，從稅收公平原則的角度出發(fā)，分別從中央和地方稅收分配、不同行業(yè)稅收負擔、納稅人劃分標準的角度論述了在我國“營改增”試點中出現(xiàn)的偏差，并針對這些問題提出了自己的一些建議。
【關(guān)鍵詞】營改增; 稅收; 法學
一、稅收公平原則內(nèi)涵的解讀
稅收公平是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者是指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應(yīng)當繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)以同等的課稅標準對待經(jīng)濟條件相同的人；后者是制經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人應(yīng)當繳納不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標準對待經(jīng)濟條件不同的人。稅收公平原則要求稅收必須普遍課征和平等課征。稅收公平原則通常被認為是稅制設(shè)計和實施的首要原則，并被推為當代稅收的基本原則。
衡量稅收公平原則的標準有兩個，即受益原則和能力原則。受益原則：根據(jù)納稅人從政府提供的公共物品中受益的多少，判定其應(yīng)納稅的多少和稅負是否公平，受益多者應(yīng)多納稅，反之則相反。由于該說，按照市場平等交換的觀點，把納稅多少、稅負是否公平同享受利益的多少相結(jié)合，因此又稱為“利益說”。能力原則；根據(jù)納稅人的納稅能力來判斷其應(yīng)納稅額的多少和稅負是否公平，納稅能力強者即應(yīng)多納稅，反之則相反。由于該說側(cè)重于把納稅能力的強弱同納稅多少、稅負是否公平相結(jié)合，因此又稱為“能力說”。
在當下，我國稅收理論界和實務(wù)界開始接受稅收公平原則作為稅收立法的重要原則，但如何在具體的稅制稅種設(shè)計中切實地體現(xiàn)稅收公平正義價值取向卻仍處于探索階段。這顯然與稅收公平原則內(nèi)涵及其我國實施環(huán)境的復(fù)雜性密不可分。我們認為，對于稅收公平原則的內(nèi)涵， 除了解讀為在整體意義上體現(xiàn)為國家與國民之間在社會財富收入分配上的公平，在個體意義上則體現(xiàn)為納稅人與納稅人之間的稅負公平，還應(yīng)當強調(diào)稅收實質(zhì)公平的實現(xiàn)。也就是說，稅制的設(shè)計，除了追求縱向公平與橫向公平的和諧，同時還須達到稅收形式公平與實質(zhì)公平的高度融合。一直以來，我國強調(diào)觀念層面和形式層面的稅收公平，卻忽視了實質(zhì)層面的稅收公平;強調(diào)納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公平，卻忽視了政府與納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公平。因此， 稅收公平原則的第一要義應(yīng)當是稅收的實質(zhì)公平。要真正構(gòu)建一個公平正義的分配制度，需要培育良好的財稅法治環(huán)境，頂層的制度設(shè)計，具體的規(guī)則實施，等等，顯然不可能一蹴而就。
二、我國營業(yè)稅改增值稅現(xiàn)狀
我國試行增值稅和營業(yè)稅并征模式，這是世界上少有的稅收模式。另外，增值稅的稅率高、抵扣不完整等立法模式也是與稅收基本原則相背離。依增值稅取代營業(yè)追，福分國際慣例，也是深化我國稅制改革和促進三次產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展等必然選擇。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將擴大營改增試點至10省市，北京或9月啟動。截止2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。國務(wù)院總理李克強12月4日主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入營改增范圍。自2014年6月1日起，將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。截至2015年6月底，全國納入“營改增”試點的納稅人共計509萬戶。據(jù)不完全數(shù)據(jù)統(tǒng)計，從2012年試點到2015年底，“營改增”已經(jīng)累計減稅5000多億元。2016年國家將全面推開營改增并加大部分稅目進項稅抵扣力度，將帶來大規(guī)模減稅。據(jù)統(tǒng)計：全面推開營改增預(yù)計減稅規(guī)模將達9000億元。我國開始營業(yè)稅改增值稅， 是繼實施增值稅轉(zhuǎn)型之后又一次稅制重大變革， 經(jīng)過“營改增”試點以及試點范圍的進一步擴大，取得成就的同時也矛盾凸顯。
三、稅收公平原則視角下“營改增”存在的問題
稅收公平原則作為稅法制定、實施過程中的基本原則，具有舉足輕重的作用。其不僅體現(xiàn)了公平原則的基本價值要求即“法律面前人人平等”， 更體現(xiàn)出了在稅法這一特殊領(lǐng)域的價值要求和重要地位。稅收公平原則引導稅法在立法、執(zhí)法、司法過程中實現(xiàn)法律的公平價值。此外，稅收公平原則通過對稅法制定到實施各個環(huán)節(jié)的監(jiān)督、引導，保護稅收法律關(guān)系主體的合法權(quán)益，從而維護正常的稅收秩序，最終通過稅收“杠桿”達到調(diào)節(jié)社會利益的作用。因此，“營改增”改革作為稅制改革的一部分，需要以稅收公平原則作為考量改革措施的“標尺”，針對試點地區(qū)在“營改增”過程中已經(jīng)暴露的問題，準確分析“營改增”政策的利弊。
(一)稅收累退性加劇高低收入者稅負不公
增值稅符合稅收中性原則，主要體現(xiàn)在增值稅一般不會給納稅人帶來除了稅款額外的負擔，而且避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，這是其最具魅力的地方。但同時增值稅因具有累退性而被學者認為增值稅也具有隱形的不公平性。由于增值稅以消費稅為稅基，而高收入群體的消費支出比例相對低收入者要低，從這一角度看，低收入者增值稅 負擔要高于高收入者，增值稅稅種本身就具有了悖于公平的累退性。就我國而言，增值稅轉(zhuǎn)型后其累退性的制性原因主要是適用較為單一的名義比例稅率(包括17%和13%兩檔) ，雖然試點方案中增加了11%和6%兩檔稅率，但與增值稅領(lǐng)域企業(yè)的復(fù)雜性相比仍過于單一。況且國際上增值稅改革的趨勢是要求設(shè)置單一的增值稅稅率，或者盡可能地減少稅率的檔次，這似乎在發(fā)揚增值稅中性特征的同時又加大了其累退性的內(nèi)在缺陷。因而兩稅合并后，增值稅收入將達到占總稅收50%以上的高比例，此時其累退性隱含的不公平性將會得到淋漓盡致的表現(xiàn)，帶來高收入階層與低收入階層之間嚴重的稅負不公，并加劇貧富兩極分化擴大的趨勢。
(二)中央與地方財政分配不公
我國實行分稅制，增值稅和營業(yè)稅分別歸屬中央和地方稅種。全國90%以上的營業(yè)稅歸屬于地方政府的財政收入，而增值稅則由中央與地方政府按照75:25的比例共享，營業(yè)稅收入在地方財政收入中占有舉足輕重和不可或缺的地位。實施“營改增”以后，增值稅的征收范圍呈現(xiàn)擴張態(tài)勢，而營業(yè)稅的征收范圍自然呈縮小趨勢。這一擴一縮，預(yù)示著中央政府的收入逐漸增加，地方政府的財政收入逐漸減少。而當營業(yè)稅最終面臨征稅范圍被增值稅取代之時，則地方政府的財政將大幅減少，從而帶來財權(quán)與事權(quán)的不平衡，財權(quán)的不足將使地方政府缺乏足夠的資金來履行越來越繁重的各種職能，同時也會怠于履行課征增值稅的職能，給稅收的及時入庫帶來消極的后果。由于中央與地方財政收入分配偏離了稅收公平原則，其產(chǎn)生的不利后果最終轉(zhuǎn)嫁給了納稅人或其他公民，違背了稅法對國家、征稅人、納稅人的公平保護的初衷。
(三)部分行業(yè)稅負加重
我國“營改增”改革導致部分行業(yè)稅率提高， 同時部分特殊行業(yè)又難以享受稅收優(yōu)惠政策變相加重稅負，違背了稅收公平原則。這主要體現(xiàn)在交通運輸業(yè)，其營業(yè)稅3% 的稅率變?yōu)樵鲋刀?1%的稅率，稅率提高了近八個百分點。雖然在征收增值稅時可以進行進項稅額的抵扣，但在實際經(jīng)營過程中，交通運輸業(yè)可抵扣項目較少且進項稅額較低。燃油、修理費等可抵扣的費用在總成本中所占比重不足40%，而人力成本、過路費、房屋租金、保險費等主要成本則不在抵扣范圍內(nèi)。因此，從總體上看，進項稅額的抵扣并不能抵減因稅率的提高而加重的稅負。
(四)增值稅納稅人劃分標準存在不公
從上海實行“營改增”試點的情況而看，部分行業(yè)小規(guī)模納稅人隨著稅率的調(diào)整，稅負下降達40%左右，可以說小微企業(yè)是此項改革的最大受益者。但同時由于我國小規(guī)模納稅人數(shù)量較多而存在一些偏離稅收公平的問題。
首先，納稅人的認定標準上存在問題。按照試點實施辦法及有關(guān)政策的規(guī)定，年應(yīng)征增值稅銷售在500萬元以下的為小規(guī)模納稅人。我國小規(guī)模納稅人的比重是 85%至90%，小規(guī)模納稅人的隊伍過于龐大，而稅收收入僅占增值稅收入的5%和10%。一方面，從納稅情況看，80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理納稅，影響了增值稅稅制的規(guī)范運轉(zhuǎn); 另一方面，不同的征稅標準會導致很多中小企業(yè)“不愿升級”，以保持小規(guī)模納稅人的身份以便享受低稅率優(yōu)惠，這不僅影響企業(yè)的成長和行業(yè)的長遠發(fā)展，同時對稅源也是非常不利的。
其次是小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的不公平。占據(jù)較大比例的服務(wù)業(yè)中小企業(yè)只能作為小規(guī)模納稅人，其所開具的增值稅普通發(fā)票對于一般納稅人來說不能作為進項稅抵扣，同等條件下一般納稅人將傾向于與一般納稅人進行勞務(wù)交易，使小規(guī)模納稅人在市場中處于不利地位，這在本質(zhì)上也屬于稅負不公的表現(xiàn)。
(五)試點選擇性帶來地區(qū)行業(yè)間稅負不公
在納稅人與納稅人之間的關(guān)系上，稅收公平原則要求不因納稅人所在的區(qū)域或行業(yè)不同而承擔不同的稅負。而本次營改增試點卻因為涉及的地域和行業(yè)有限，因而仍然存在著導致企業(yè)之間、個人之間稅負不公的現(xiàn)象。
首先，由于改革初期僅在部分地區(qū)的部分行業(yè)中進行試點，在短期內(nèi)必然會造成試點地區(qū)試點行業(yè)與其他地區(qū)和行業(yè)企業(yè)間的稅負不公，可能會導致區(qū)域優(yōu)惠政策的“洼地效應(yīng)”。而要消除改革過渡期這種稅負不公的現(xiàn)象，唯有通過加快推進營改增在全國范圍全面實施或至少擴大到盡可能多的地區(qū)和行業(yè)，以杜絕稅負不公的現(xiàn)象或?qū)⑵涑潭冉抵磷畹汀?
其次，營業(yè)稅所涉及的服務(wù)行業(yè)的復(fù)雜性必然導致其稅率檔次設(shè)計的復(fù)雜性。而營業(yè)稅改征增值稅后，在實體制度設(shè)計上，從國際經(jīng)驗來看，增值稅的稅率檔次無法像營業(yè)稅那么多，名義稅率設(shè)計的單一性很難適應(yīng)服務(wù)業(yè)的復(fù)雜性， 必然導致實際稅率的差異和現(xiàn)實的稅負不公;在現(xiàn)實程序操作上，服務(wù)行為中發(fā)生的各種收入、成本費用(包括材料、人力、技術(shù)等)的核實和銷項稅額、進項稅額等計稅依據(jù)的確認，相對于產(chǎn)品流通領(lǐng)域更為復(fù)雜，與稅基相關(guān)的要素難以確定，容易造成稅負畸輕或畸重的情況。
(六)抵扣不完善導致企業(yè)遭遇重復(fù)征稅
增值稅進項稅額抵扣一般有“憑票抵扣”和“計算抵扣”兩種方式。在改革試點區(qū)域，交通運輸業(yè)企業(yè)都實行“憑票抵扣”制度。但在現(xiàn)行稅收制度下，一些交通運輸企業(yè)難以從許多加油站和汽車修理店取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅也就不能得到充分抵扣。同時由于運輸企業(yè)負擔的路橋費并未被納入可抵扣的范圍，相應(yīng)地也就無法抵扣進項稅額。另外，還有一些服務(wù)型企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、咨詢公司等，由于其服務(wù)項目和經(jīng)營方式的特殊性，其可以抵扣的購進設(shè)備等的進項稅額很少。而作為其主要支出的人工費、物業(yè)管理費、交通費、房租費、郵電通信費等，在目前并未被納入到抵扣范圍，所以其大部分支出也不能作進項稅抵扣，而實行“營改增”后， 由于稅率提高，導致改革后實際繳納稅款反而多于改革前。
四、對完善我國“營改增”的幾點建議
(一) 通過相應(yīng)措施緩解增值稅累退性
增值稅名義稅率等要素形式上的公平往往是實質(zhì)稅負不公的制度性因素，改革應(yīng)以減少稅收優(yōu)惠、簡化稅制為原則，盡可能減小免稅交易范圍，避免造成對經(jīng)濟的扭曲，緩解累退性。借鑒國外的一些做法，可以考慮通過對少數(shù)生活必需品實行免稅或零稅率、允許低收入家庭的消費所支付的增值稅在計算國內(nèi)工薪所得時給予抵扣、對于低收入家庭生活消費支出定向免稅或通過轉(zhuǎn)移支付給予補助(或通過階梯定價的方式)等方式在一定程度上緩解累退性。同時，在優(yōu)惠政策實施方面，我國應(yīng)盡量考慮以即征即退或先征后退的方式實現(xiàn)。因為這兩種方式不僅不會破壞增值稅的抵扣鏈條，還能實現(xiàn)先前政府所做出的承諾，使納稅人的依賴利益得到充分的保障，而且其鼓勵目標較為明確，類似一種財政補貼措施。
(二) 從立法層面調(diào)整中央與地方稅收收入分配比例
我國現(xiàn)行的分稅制稅收管理體制所依據(jù)的法律層級低下，多為行政規(guī)章或行政機關(guān)內(nèi)部文件，由于文件依據(jù)的不穩(wěn)定性及行政機關(guān)的隨意性，修改和變通的情況較為頻繁。稅收制度作為財政制度的重要內(nèi)容，理應(yīng)由憲法加以規(guī)定，從而保證稅收分權(quán)的 合法性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。就現(xiàn)行“營改增”改革而言，稅收分配的頻頻變動更是加重了地方政府的不安。為了彌補地方政府稅收的減少，減少地方政府的恐慌，從而推動 “營改增”改革的順利進行，就需要國家以立法形式重新確定中央與地方稅收收入的分配比例，通過提高地方的分配額，彌補稅收收入的減少。
(三) 調(diào)整部分行業(yè)的稅率
“營改增”改革暴露了對部分行業(yè)主要是交通運輸、物流行業(yè)變相提高稅率的現(xiàn)象。針對這類現(xiàn)象，有關(guān)機關(guān)必須采取相關(guān)措施，調(diào)整增值稅的稅率檔級，以實現(xiàn)對納稅人的公平對待。對特殊產(chǎn)業(yè)，如創(chuàng)新、環(huán)保產(chǎn)業(yè)要加強產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策，體現(xiàn)縱向的稅收公平原則。因為該類行業(yè)以中小型微利企業(yè)為主體，且有相當數(shù)量的高新技術(shù)企業(yè)，所以在稅率的制定方面可以在保證增值稅作為中性稅的前提下，參照我國有關(guān)企業(yè)所得稅中稅收優(yōu)惠政策，從而將產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠因子注入到增值稅體系中。
(四)降低一般納稅人的認定標準
為了保證增值稅的抵扣鏈條延伸和內(nèi)在機制的有效運行，增值稅一般納稅人的界定標準應(yīng)該能促進小規(guī)模納稅人的成長，從而不斷擴大一般納稅人的隊伍。鑒于服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)的中小企業(yè)居多，納稅人規(guī)模較小的情況，應(yīng)該建議將一般納稅人的年應(yīng)征增值稅標準降低，以提高一般納稅人占全部納稅人的比重，從而進一步減少一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的納稅不公平問題，促進社會經(jīng)濟發(fā)展，同時發(fā)揮增值稅的應(yīng)有作用，進一步推進改革的深度和廣度。
(五)消除不同地區(qū)、行業(yè)間的稅負不公
“營改增”的試點時間不宜過長，在上海、北京和廣東等省市取得經(jīng)驗后，應(yīng)當及時立法，制定相應(yīng)的規(guī)范，在全國全面推進營改增，即使考慮到順序漸進的問題，也應(yīng)該按照行業(yè)，而不是地區(qū)穩(wěn)步推進。例如，首先在服務(wù)業(yè)或物流業(yè)全面實施，然后逐漸推廣到所有行業(yè)。否則的話，無論稅負高低，都將帶來地區(qū)間稅負的不公并導致地區(qū)發(fā)展的不平衡，尤其對于已經(jīng)實行全國性網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營的物流等行業(yè)，更不宜采取地區(qū)差別稅負，從而導致新的地區(qū)分割，造成非試點地區(qū)物流行業(yè)的萎縮。
(六)完善抵扣鏈條避免對企業(yè)的重復(fù)征稅
我國應(yīng)當盡快在全國范圍內(nèi)所有行業(yè)全面實施營改增，使企業(yè)能夠真正享受憑票抵扣，稅不重征，僅就增值額納稅。但鑒于全面實施營改增的時機尚不成熟，因而在當前營改增試點期間，應(yīng)當根據(jù)實際情況，立法明確規(guī)定企業(yè)抵扣的標準與范圍，凡上下游企業(yè)皆屬征收增值稅的企業(yè)，則進項稅額抵扣可采用“憑增值稅發(fā)票抵扣”的辦法。如果其上下游企業(yè)有屬征收營業(yè)稅的企業(yè)，則進項稅額抵扣可采用“計算抵扣”的方式，憑營業(yè)稅發(fā)票按慣例計算出可以抵扣的稅額，或根據(jù)不同行業(yè)或企業(yè)的特點，制定出具體可以抵扣人工費、物業(yè)管理費、交通費、房租費、郵電通信費等項目的標準與范圍，從而使我國增值稅的擴圍真正符合逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅及稅不重征的特征，能實實在在地減輕稅負，從而有助于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，企業(yè)經(jīng)濟實力的快速提高。
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作者： 陳超然
粵公網(wǎng)安備 44160202000056號